Ende 2012 hat die Finanzverwaltung in zwei BMF-Schreiben (Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen) zu dem BFH-Urteil (Urteil des Bundesfinanzhofs) vom 28.04.2010 (I R 78/08 in DB 2012, 2906) Stellung genommen, welches sich mit Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgungszusagen zum Thema „Nur-Pensionszusage“ und „Probezeit“ befasste.
Zudem ist in einem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.11.2011 (12 K 12174/08) festgestellt worden, dass für einen mehrheitlich beteiligten Vorstand nicht die gleichen Prüfungskriterien zugrunde zu legen sind wie bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.
Im Einzelnen:
BMF-Schreiben vom 13.12.2012 - IV C 6 – S 2176/07/10007 – Betriebliche Altersversorgung; Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Nur-Pensionszusagen
Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben zu der Frage, ob die Zusage einer sogenannten Nur-Pension steuerrechtlich anzuerkennen ist oder nicht, in der Vergangenheit unterschiedliche Auffassungen hierzu vertreten.
Die Rechtsprechung war seit dem BFH-Urteil vom 09.11.2005 (I R 89/04 in DB 2006, 20) der Meinung, dass eine arbeitgeberfinanzierte Nur-Pensionszusage zu einer Überversorgung im Sinne einer Vorwegnahme künftiger Lohn- und Einkommensentwicklungen führt und damit gegen § 6a EStG verstößt. Als Konsequenz durfte eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden.
Die Finanzverwaltung hat dagegen in ihrem BMF-Schreiben vom 16.06.2008 die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz zugelassen und ist stattdessen von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausgegangen, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. In Konsequenz wurden damit die Zuführungen zur Pensionsrückstellung außerhalb der Steuerbilanz wieder korrigiert.
Nachdem nun der BFH mit dem Urteil vom 28.04.2010 (I R 78/08) erneut entschieden hat, dass die arbeitgeberfinanzierte Nur-Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer Überversorgung führt, hat sich die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 13.12.2012 dieser Auffassung in allen noch offenen Fällen angeschlossen und ihr älteres Schreiben aufgehoben.
Im Ergebnis dürften daher bereits gebildete Pensionsrückstellungen in solchen Fällen aufzulösen sein. Da die Auffassung nur arbeitgeberfinanzierte Pensionszusagen erfasst, bietet die Entgeltumwandlung daher ein mögliches Gestaltungspotenzial für künftige Nur-Pensionszusagen.
BMF-Schreiben vom 14.12.2012 – IV C 2 – S 2742/10/10001 – Probezeit vor Zusage einer Pension an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft
Mit diesem Schreiben hat die Finanzverwaltung ihre Verwaltungsanweisungen zur Probezeit verschärft. Bei der Erteilung einer Versorgungszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer beträgt die regelmäßige persönliche Probezeit zwei bis drei Jahre ab Beginn des Dienstverhältnisses. Die unternehmensbezogene Probezeit, also die Zeit, nach der ein neu gegründetes Unternehmen ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage erteilen darf, beträgt grundsätzlich 5 Jahre.
Ausnahmen bestehen in solchen Fällen, in denen das Unternehmen aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters hatte. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn dieser vor Gründung der Gesellschaft bereits als Einzelunternehmer tätig war und das Einzelunternehmen in die Gesellschaft eingebracht hat oder in Fällen des Management-Buy-Outs.
Wenn die Probezeit nicht eingehalten wurde, führte die Zuführung zur Pensionsrückstellung nur so lange zur verdeckten Gewinnausschüttung, bis die Probezeit abgelaufen war.
Nachdem nun der BFH in seinem Urteil vom 28.04.2010 entschieden hatte, dass bei einem Verstoß gegen eine angemessene Probezeit nach dem Zeitablauf kein „Hineinwachsen“ in eine steuerlich anzuerkennende Zusage erfolgt, hat sich auch die Finanzverwaltung dieser Auffassung angeschlossen. Die gesamte Zusage würde also bei einer späteren Steuerprüfung dauerhaft als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.
Es besteht in solchen Fällen nur die Möglichkeit, die ursprüngliche Versorgungszusage schnellstmöglich aufzuheben und eine neue Zusage nach Ablauf der Probzeit zu erteilen.
Die Auffassung der Finanzverwaltung gilt für alle Zusagen, die nach dem 29.07.2010 erteilt wurden (Veröffentlichung des BFH-Urteils). Ebenso müssen jetzt auch die nicht-beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer diese Kriterien einhalten.
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.11.2011 (12 K 12174/08)
In diesem Fall hat das Finanzgericht entschieden, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht einschränkungslos auf Aktionäre einer AG übertragen werden kann. Dies ist auch dann nicht möglich, wenn der betreffende Aktionär Alleingesellschafter und Vorstandsmitglied der Gesellschaft ist. Denn für den Vorstand und dessen Vertragsangelegenheiten ist der Aufsichtsrat als selbständiges Organ zuständig, während bei Vertragsangelegenheiten des Gesellschafter-Geschäftsführers die Gesellschafterversammlung, zu deren Kreis er gehört, zuständig ist. Es muss bei Vorstandsangelegenheiten immer im Einzelfall geprüft werden, ob eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied (Mehrheitsaktionär) einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet ist. Ob die entsprechende vertragliche Gestaltung durch die Machtstellung des Mehrheitsaktionärs veranlasst ist oder nicht, muss unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen konkreten Einzelfalles beurteilt werden. Dabei kommt der Zusammensetzung des Aufsichtsrats besondere Bedeutung zu (z.B. Besetzung nur mit Familienmitgliedern).
Anja Sprick, Rechtsanwältin, Fachbereich Recht | Steuern | Versorgungsträgermanagement bei Longial
